银广夏事件的审计情况

1. 银广夏事件的审计情况

（1）银广夏编制合并报表时，未抵销与子公司之间的关联交易，也未按股权协议的比例合并子公司，从而虚增巨额资产和利润。注册会计师未能发现或报告有关重大虚假问题，违反了《独立审计实务公告第5号——合并会计报表审计的特殊考虑》的相关要求。例如：第二章“编制审计计划时的特殊考虑”第四条规定，注册会计师应当了解合并会计报表的编制范围、集团内公司间的股权关系、集团内公司间交易频率、性质及规模等与编制合并会计报表相关的事项，以合理制订审计计划；第三章“实施审计程序时的特殊考虑”第九条规定，注册会计师应当对被审计单位的合并工作底稿、抵销分录和其他合并资料进行重点审计；第十五条规定，注册会计师应当对集团内公司间的债权、债务、存货交易、固定资产交易、收入、支出以及其他重大交易及其未实现损益的抵销情况进行审计，以确定其影响是否消除；第十七条规定，注册会计师应当对合并会计报表中的少数股东权益和少数股东损益进行审计，以确定合并会计报表是否恰当反映少数股东权益及少数股东损益；第四章“编制审计报告时的特殊考虑”第二十五条规定，注册会计师应当特别关注是否存在未抵销的集团内公司间重大交易，并据以确定其对合并会计报表审计意见的影响。（2）注册会计师未能有效执行应收账款函证程序，在对天津广夏的审计过程中，将所有询证函交由公司发出，而并未要求公司债务人将回函直接寄达注册会计师处。2000年发出14封询证函，没有收到一封回函。对于无法执行函证程序的应收账款，审计人员在运用替代程序时，未取得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司应收账款，违反了《独立审计具体准则第5号一审计证据》的相关要求。例如：第二章“一般原则”第五条规定，注册会计师执行审计业务，应当在取得充分、适当的审计证据后，形成审计意见，出具审计报告。注册会计师应当运用专业判断，确定审计证据是否充分、适当。在第二章第十一条指出，审计证据的可靠程度可参照下述标准来判断：外部证据比内部证据可靠；注册会计师自行获得的证据比由被审计单位提供的证据可靠；不同来源或不同性质的审计证据能相互印证时，审计证据更为可靠。第十二条指出，注册会计师获取审计证据时，可以考虑成本效益原则，但对于重要审计项目，不应将审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序的理由。（3）注册会计师未有效执行分析性测试程序，例如对于银广夏在2000年度主营业务收入大幅增长的同时生产用电的电费却反而降低的情况竟没有发现或报告；面对银广夏2000年度生产卵磷脂的投入产出比率较1999年度大幅下降的异常情况，注册会计师既未实地考察，又没有咨询专家意见，而轻信银广夏管理当局声称的“生产进入成熟期”，违反《独立审计具体准则第11号——分析性复核》和《独立审计具体准则第12号——利用专家的工作》的相关要求。例如：《独立审计具体准则第11号——分析性复核》第二章“一般原则”指出，注册会计师在进行分析性复核时应当考虑会计信息各构成要素之间的关系以及会计信息和相关非会计信息之间的关系；第三章“分析性复核程序的运用”第十四条指出，注册会计师在对会计报表进行整体复核时，应当审阅会计报表及其附注，并考虑针对已发现的异常差异或未预期差异所获取的审计证据是否适当，是否存在尚未发现的异常差异或未预期差异；第四章“分析性复核结果的处理”第十七条指出，当分析性复核结果出现异常情况时，注册会计师应当进行调查，要求被审计单位予以解释，并获得适当的验证证据；如果被审计单位不予解释或解释不当，注册会计师应当考虑是否实施其他审计程序。而《独立审计具体准则第12号——利用专家的工作》第二章“一般原则”第四条指出，注册会计师可以根据需要，利用专家协助工作；第五条指出，在决定是否需要利用专家协助工作时，注册会计师应当考虑相关会计报表项目的重要性、相关事项的性质、复杂程度及其导致错报、漏报的风险；第七条指出，注册会计师可以在以下方面利用专家的工作：特定资产的估价。特定资产数量和物质状况的测定、需用特殊技术或方法的金额测算。（4）天津广夏审计项目负责人由非注册会计师担任，审计人员普遍缺乏外贸业务知识，不具备专业胜任能力，严重违反《独立审计基本准则》和《独立审计具体准则第3号——审计计划》的相关要求。例如：《独立审计基本准则》第二章“一般准则”第五条指出，担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门学识与经验，经过适当专业训练，并有足够的分析、判断能力；《独立审计具体准则第3号——审计计划》第二章“一般原则”第七条指出，在编制审计计划时，注册会计师应当特别考虑以下因素：审计小组成员的业务能力、审计经历和对被审计单位情况的了解程度；第四章“审计计划的审核”第十七条规定，审计计划应当经会计师事务所的有关业务负责人审核和批准；第十八条指出，对总体审计计划，应审核以下主要事项：审计小组成员的选派与分工是否恰当。（5）对于不符合国家税法规定的异常增值税及所得税政策披露情况，审计人员没有予以应有关注；在收集了真假两种海关报关单后未予以必要关注（例如注册会计师审查的几份事实上根本不存在的盖着“天津东港海关”字样的报关单上，每种商品前的“出口商品编号”均为空白，稍通外贸实务常识的人都能发现，这是违反报关单填写基本要求的）；对于境外销售合同的行文不符合一般商业惯例的情况，未能予以关注；未收集或严格审查重要的法律文件；未关注重大不良资产；存在以预审代替年审、未贯彻三级复核制度等重大审计程序缺陷，违反《独立审计具体准则第21号——了解被审计单位情况》、《独立审计具体准则第5号——审计证据》、《独立审计具体准则第3号——审计计划》、《独立审计具体准则第6号——审计工作底稿》等多项准则的相关条款。

2. 银广夏事件的审计模式

在银广夏事件中，包括被处罚的会计师事务所合伙人在内的个别人士称，由于独立审计准则没有引入风险导向审计，致使签字注册会计师履行了必要的审计程序却没有发现银广夏管理层的舞弊行为。中国注册会计师协会副秘书长李爽认为，从我国颁布的独立审计准则项目看，几乎每个准则项目都引入了风险导向审计思想，绝非用制度基础审计所能概括的，而且签字注册会计师根本没有履行必要的审计程序，未按照独立审计准则执业，并非履行了必要的审计程序却没有发现银广夏管理层舞弊行为。在银广夏案例中，深圳中天勤会计师事务所疏于执行已颁布的独立审计准则，在专业胜任能力和职业道德两方面均存在重大过失。连最基本的公认审计原则都没有遵守，最基础的审计程序都没有执行，更何谈建立在内部控制结构非常完善基础上的风险导向审计。另外，郭晋龙等学者认为，根据独立审计准则的规定，注册会计师审计会计报表是否真实、合法，主要是看其与总账、明细账、记账凭证以及原始凭证是否相符，如果公司采取伪造原始凭证（如销售合同、发票等〕的方法进行舞弊或恶意欺诈，这种以会计账目为基础的审计方法必定遭到失败。中国注册会计师协会副秘书长李爽对此予以了坚决回击，他指出：1920年以前，注册会计师普遍采用账项基础审计，主要目标就是发现错误和舞弊。我国独立审计准则虽然不是建立在账项基础审计的基础上，但明确规定注册会计师应当充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。虽然目前审计理论和实务由制度基础审计向风险导向审计发展，但不能抹杀账项基础审计的作用。如果被审计单位没有内部控制或者内部控制形同虚设，注册会计师就只能依赖账项基础审计。换言之，利用账项基础审计也能发现公司管理层的舞弊行为，我国政府查处的一些大案要案充分说明了这一点。总之，任何质疑现行独立审计准则体系的论调都是缺乏事实根据的，相反银广夏案例给注册会计师行业的警示恰恰在于，注册会计师对现有准则的执行存在重大疏忽与不力。另外，值得说明的是，在现行独立审计准则体系中，无不贯彻了审计重要性和审计风险的思想和原则，那些声称现行审计准则体系缺乏风险导向的论点是站不住脚的。

3. 银广夏事件的审计后话

1．原中天勤审计客户流向原中天勤的上市公司审计客户以广东，尤其是深圳居多。2000年度审计客户64家，其中33家的注册地在深圳，而2001年度取得原中天勤客户最多的三家事务所都是深圳本地事务所：大华天诚（9家），南方民和（8家）和深圳鹏城（6家）。另外，在客户选择事务所与该客户的签字注册会计师加盟新事务所之间，存在相当高的关联度，超过1/3的客户与其签字注册会计师“共进退”。2．难觅审计机构自从中天勤会计师事务所被有关部门认定为有重大违规行为以后，以前聘请中天勤作财务审计的上市公司纷纷改聘。在距离银广夏计划的2001年年报披露的时间一一2002年4月19日只有一个多月的时间之际，公司还没有确定由哪家会计师事务所来审计财务报告。业内人士普遍认为，由于银广夏的特殊性，一般来说，会计师事务所可能不会愿意受聘。在这种情况下，我国是否可以借鉴美国对安然公司的做法，对银广夏指定审计机构，以保证银广夏年度财务报告的正常披露，从而保护投资者的利益。但是，由于银广夏存在系统性财务做假的问题，用一般的程序性审计的方法难以进行审计，所以，即使银广夏现在开始聘请审计机构，短期内完成审计工作也有很大难度。3．上海上会会计师事务所受聘2002年4月8日，在距离预约年报公布时间不足2周的时候，银广夏终于公告聘请上海上会会计师事务所进行公司的会计报表审计、净资产验证及其他相关的咨询服务等业务。上海上会会计师事务所的银广夏项目负责人表示，不管银广夏是不是问题公司，总是需要会计师来为它做审计，上海上会不会对银广夏另眼相待，将会本着公正独立的立场来完成审计。早在2002年2月初，中联实业开始对银广夏进行重组之时，上海上会就开始为银广夏做资产净值的调查工作，可以说到目前为止，已经做了很多工作，对银广夏的情况也较熟悉，银广夏方面也非常希望他们来进行年报的审计工作，因为只有他们继续做才有可能顺利、按时完成年报审计工作。4．改聘中勤万信会计师事务所2002年8月，已经两次推迟半年报披露时间的ST银广夏宣布，鉴于公司与上海上会会计师事务所无法就2002年中期审计业务约定书有关审计费用的条款达成一致，上海上会会计师事务所已经提出辞聘，现拟改聘中勤万信会计师事务所进行公司2002年中期会计报表审计、净资产验证及其他相关业务，聘期1年。公司为何改聘会计师事务所，新聘的会计师事务所是否能在规定时限内完成半年报的审计工作呢？对于要靠半年报定“生死”的ST银广夏来说，只有在8月31日之前披露半年报，并且保证半年报不亏损的情况下，才有可能不退市。这次半年报能否盈利，会计师的审计非常关键，而目前的会计师事务所非常重视对自身风险的控制。ST银广夏称，虽然公司聘上海上会会计师事务所的聘期为1年，但由于双方是就每一项业务分别签合同，上次的合同是单就2001年年报的审计相关业务所签的，在商谈2002年半年报的合同时，上海上会认为审计的工作量越来越大，提出的审计费用公司无法接受。上海上会会计师事务所银广夏项目负责人称，上市公司与会计师事务所之间的相互选择可以说是一种商业行为，事务所对审计费用的要求与公司预计的数额差距较大，加之银广夏目前的财务状况也欠佳，出于经济利益的考虑他们选择退出。中勤万信会计师事务所的工作人员目前已经进入银广夏开始工作。该事务所表示，前期考察时已经对银广夏半年报审计的工作量进行了判断，此次安排的人员素质高，而且规模大，应该能够按时完成工作。5、拒绝出具审计意见2004年4月，因持续经营能力具有重大不确定性，中勤万信会计师事务所对ST银广夏日前公布的2003年年报拒绝出具审计意见。ST银广夏2002年全年实现主营业务收入1140．63万元，同比下降66%，净利润—6 109．86万元，每股收益一0．12元，调整后的每股净资产为一1．49元。审计报告显示，ST银广夏仍然存在大量到期债务和对外担保的连带清偿责任。其中，已逾期的长短期银行借款49 554．6万元，借款或发行债券涉及的重大诉讼 62 855．74万元，拖欠货款涉及的诉讼6 515．81万元；另外，或有负债总额也比较大，但目前尚无法预计；同时公司还面临中小股东民事诉讼要求赔偿的可能。由于ST银广夏主要的经营性资产处于被抵押、诉讼保全或强制执行中，公司缺乏足够的流动资金解决债务问题。6．造假者受法律惩处依照现行的《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》，公司向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，造成股东或他人直接经济损失50万元以上；或致使股票被取消上市资格或交易被迫停牌的，应予以立案追究。2003年9月16日，宁夏回族自治区银川市中级人民法院对银广夏刑事案做出一审判决，原天津广夏董事长兼财务总监董博因提供虚假财会报告罪被判处有期徒刑三年，并处罚金人民币10万元。同时，法院以提供虚假财会报告罪分别判处原银川广夏董事局副主席兼总裁李有强、原银川广夏董事兼财务总监兼总会计师丁功名、原天津广夏副董事长兼总经理阎金岱有期徒刑二年零六个月，并处罚金3万元至8万元；以出具证明文件重大失实罪分别判处被告人深圳中天勤会计师事务所合伙人刘加荣、徐林文有期徒刑二年零六个月、二年零三个月，并各处罚金3万元。7．民事诉讼我国有关部门起草的《关于审理涉及中介机构民事责任案件的若干规定》（第一稿）第4条规定：“中介机构所指派的执业人员在执业过程中违反执业准则，未尽高度注意义务或者忠实义务的，给委托人造成直接经济损失的，应当退还委托人交纳的委托费并承担相应的赔偿责任。如果中介机构所指派的执业人员已经严格遵守执业准则勤勉尽责也无法发现虚假成分的，中介机构不承担民事责任。”这个文件说明我国法律界已经重视独立审计准则的作用。2002年7月30日，宁夏银川市中级人民法院正式立案受理来自上海的杨善础等四名股民诉银广夏虚假证券信息披露侵权纠纷案。2004年4月20日，银川市中级人民法院向ST银广夏发出《应诉通知书》，受理公司与陈寿华等33人虚假陈述证券民事赔偿纠纷案。这是继2002年7月之后，强调“先刑后民”的银川中院再度受理针对银广夏虚假陈述的民事赔偿案件。

4. 银广夏事件的造假违规

2002年5月中国证监会对银广夏的行政处罚决定书认定，公司自1998年至2001年期间累计虚增利润77 156．70万元，其中：1998年虚增 1776．10万元，由于主要控股子公司天津广夏1998年及之前年度的财务资料丢失，利润真实性无法确定；1999年虚增 17 781．86万元，实际亏损 5 003．20万元；2000年虚增56 704．74万元，实际亏损 14 940．10万元；2001年 1－6月虚增 894万元，实际亏损2 557．10万元。从原料购进到生产、销售、出口等环节，公司伪造了全部单据，包括销售合同和发票、银行票据、海关出口报关单和所得税免税文件。2001年9月后，因涉及银广夏利润造假案，深圳中天勤这家审计最多上市公司财务报表的会计师事务所实际上已经解体。财政部亦于9月初宣布，拟吊销签字注册会计师刘加荣、徐林文的注册会计师资格；吊销中天勤会计师事务所的执业资格，并会同证监会吊销其证券、期货相关业务许可证，同时，将追究中天勤会计师事务所负责人的责任。

5. 银广夏事件说明注册会计师在审计方法上存在什么缺陷？

　　银广夏案例中，注册会计师的监控机制失效，导致其造假骗局得逞
　　在银广夏会计丑闻中，作为“经济警察”的中国注册会计师负有不可推卸的责任。当然，我们不能因此就全盘否定注册会计师在市场经济中的重要作用，但是，在银广夏的这次造假案中，注册会计师的确存在重大的过失行为。事实上，银广夏只是采用了一些简单的造假手法，就骗过了自称是“业务精湛和品行高尚”的中国注册会计师，这可能吗？如果注册会计师不愿承担欺诈责任，那你至少应该承担重大过失责任，最后的结局是担任银广夏的两位注册会计师受到了应有的惩罚。据报道，在对银广夏的审计中，深圳中天勤会计师事务所的重大过失行为包括：
　　（1）没有到银广夏的天津子公司实地考察所谓二氧化碳超临界萃取技术，只是简单地翻翻账本就相信了天津子公司高额利润的骗局，事实上，创造高利润的天津分公司的机器设备根本没有完全运转起来；
　　（2）没有运用有效的函证手段验证天津子公司向德国所谓的高出口额。其实，作为简单的取证手段，中天勤的注册会计师只要向银行和海关查验相关的出口报关单、退税证明、银行收款单和运输单据，就可以发现其造假骗局；
　　（3）没有对银广夏的其它子公司的利润造假事实进行认真核实等。最后，中国证监会对负责银广夏审计工作的中天勤会计师事务所依法做出了关停的处罚决定，并对两位签字的注册会计师刘加荣和徐林文追究了刑事责任。

　　这里，给我们的启示是：作为企业反舞弊的第四道防线的中国注册会计师行业，应该努力学习与借鉴国外先进的现代风险导向审计控制技术，以提高他们发现客户会计报表重大错报的能力。同时，注册会计师应该努力提高自身的道德水准和风险素养，在执业过程中应始终保持其独立、客观和公正性，以提高独立审计师的价值。